• Aktivno oplemenjivanje - poreski tretman

PORESKI TRETMAN ROBE U CARINSKOM POSTUPKU AKTIVNOG OPLEMENJIVANJA

U skladu sa članom 143. Carinskog zakona_ovde, postupak aktivnog oplemenjivanja u carinskom području Republike Srbije obuhvata primenu jednog ili više procesa oplemenjivanja, i to za:

1. stranu robu, za koju se ne plaća carina niti podleže merama trgovinske politike, a namenjena je ponovnom izvozu iz carinskog područja u obliku dobijenih proizvoda (sistem odlaganja);
2. stranu robu, koja je stavljena u slobodan promet uz plaćanje dažbina, za koju se može odobriti povraćaj carinskog duga ili otpust carine, ako se roba izveze iz carinskog područja u obliku dobijenih proizvoda (sistem povraćaja).

Proces oplemenjivanja, u smislu Carinskog zakoan_ovde, je obrada robe, uključujući njenu montažu, sklapanje i ugradnju u drugi proizvod, prerada proizvoda, opravka robe, uključujući njenu restauraciju i dovođenje u ispravno stanje, kao i upotreba određene robe, koju propiše Vlada, koja nije sadržana u dobijenim proizvodima, ali koja omogućava ili olakšava proizvodnju tih proizvoda, čak i ako je u potpunosti ili delimično iskorišćena u proizvodnji.

Proces aktivnog opleme njivanja odobrava carinski organ na pisani zahtev lica koje vrši ili organizuje aktivno oplemenjivanje. Odobrenje se daje:

1. licima sa sedištem ili prebivalištem u carinskom području Republike Srbije, a licima sa sedištem van carinskog područja Republike Srbije, ako vrše uvoz robe netrgovinske prirode;
2. ako se uvozna roba može prepoznati u dobijenom proizvodu, osim u slučaju upotrebe robe koju odobrava Vlada, a u slučaju upotrebe ekvivalentne robe u skladu sa uslovima iz člana 144. Carinskog zakona_ovde; 
3. ako se postupkom aktivnog oplemenjivanja postižu povoljniji uslovi za izvoz ili ponovni izvoz dobijenih proizvoda, pod uslovom da nisu ugroženi osnovni interesi domaćih proizvođača sličnih ili istih proizvoda (ekonomski uslovi).

Carinski organ određuje rok u kome se dobijeni proizvodi moraju izvesti ili se moraju ponovno izvesti, odnosno u kome se mora zahtevati drugi carinski dozvoljen postupak ili upotreba. Prilikom određivanja roka carinski organ uzima u obzir vreme potrebno za obavljanje aktivnog oplemenjivanja i otpremu dobijenih proizvoda. Rok počinje da teče od dana kad je carinska roba stavljena u postupak aktivnog oplemenjivanja, a može se i produžiti na osnovu blagovremenog i opravdanog zahteva nosioca odobrenja. Za razliku od ranije važećeg zakona, koji je određivao da ukupan rok može biti najviše 12 meseci, sada tog ograničenja nema.

Carinski organ utvrđuje normativ, ili, po potrebi način na koji se taj naormativ utvrđuje,  za proizvode dobijene iz određene količine uvozne robe u postupku aktivnog oplemenjivanja, odnosno kad je to moguće. Normativ se utvrđuje prema okolnostima u kojima se vrši ili treba da se vrši aktivno oplemenjivanje.  Kad to okolnosti dozvoljavaju, a posebno kad se aktivno oplemenjivanje obavlja uz jasno određene tehničke uslove s robom istih svojstava, a dobijeni proizvodi su ujednačenog kvaliteta, carinski organ može na osnovu prethodno utvrđenih stvarnih podataka odrediti standardne normative.

Saglasno članu 146. Carinskog zakona_ovde, dobijeni proizvodi i roba u nepromenjenom stanju moraju se ponovno izvesti. Izuzetno, postupak aktivnog oplemenjivanja može se okončati i stavljanjem dobijenih proizvoda i robe u nepromenjenom stanju u slobodnu zonu, stavljanjem u postupak carinskog skladištenja ili stavljanjem u slobodan promet.

Postupak aktivnog oplemenjivanja vrši se podnošenjem Obrasca za postupak aktivnog oplemenjivanja i  Jedinstvene carinske isprave ( u daljem tekstu JCI) sa deklaracijom – za stavljanje robe u postupak aktivnog oplemenjivanja.               

1. Poreski aspekt carinskog postupka aktivnog oplemenjivanja

Poreski aspekt stavljanja robe u carinski postupak aktivnog oplemenjivanja obuhvata:

1. poreski tretman uvoza dobara za potrebe izrade novih proizvoda u postupku aktivnog oplemenjivanja;
2. poreski tretman naknade za vršenje usluga izrade novih proizvoda u postupku aktivnog oplemenjivanja;
3. poreski tretman izvoza dobijenih proizvoda u postupku aktivnog oplemenjivanja.

2. Poreski tretman uvoza dobara za potrebe izrade proizvoda u postupku aktivnog oplemenjivanja

U skladu sa članom 26. stav 1. tačka 2) Zakona o porezu na dodatu vrednost_ovde, PDV se ne plaća na uvoz dobara koje se stavljaju u postupak aktivnog oplemenjivanja sa sistemom odlaganja.

Poresko oslobođenje po ovom osnovu ostvaruje se pod uslovom da je proces aktivnog oplemenjivanja okončan u skladu sa odredbama carinskih propisa koji regulišu postupak aktivnog oplemenjivanja sa sistemom odlaganja, tj. ako su dobijeni proizvodi izvezeni. Poresko oslobođenje se može ostvariti i u slučaju ako se dobijeni proizvodi u postupku aktivnog oplemenjivanja uneti u slobodnu zonu ili carinsko skladište. Ovo stoga što je odredbama člana 26. stav 1. tač.1) i 6) Zakona o porezu na dodatu vrednost_ovde unos dobara u slobodnu zonu i carinsko skladište  oslobođen od  plaćanja PDV.

Ako se postupak aktivnog oplemenjivanja ne okonča na propisani način ili se proizvodi dobijeni u procesu aktivnog oplemenjivanja u nepromenjenom stanju stavljaju u slobodan promet, obračunava se i plaća PDV. Obračun i naplatu PDV vrši nadležni carinski organ.

Poresko oslobođenje za uvoznu roba koja se stavlja u postupak aktivnog oplemenjivanja sa sitemom povraćaja nije propisano već se na uvoz robe u carinskom postupku stavljanja robe u slobodan promet za potrebe postupka aktivnog oplemenjivanja sa sistemom povraćaja PDV obračunava i plaća, a lice koje uvozi robu, ako je evidentirani obveznik PDV ima pravo na odbitak  plaćenog PDV pri uvozu te robe kao prethodni porez.

3. Poreski tretman naknade za usluge radova pri  izrade proizvoda u postupku aktivnog oplemenjivanja

U skladu sa članom 24. stav 1. tačka 7) Zakona o porezu na dodatu vrednost_ovde, PDV se ne plaća na naknadu za  izradu proizvoda u postupku aktivnog oplemenjivanja. Način i uslovi za ostvarivanje ovog poreskog oslobođenja propisani su Pravilnikom o načinu i postupku ostvarivanja poreskih oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza_ovde (u daljem tekstu Pravilnik o poreskim oslobođenjima).

Prema članu 12. stav 1. Pravilnika o poreskim oslobođenjima_ovde, poresko oslobođenje iz člana 24. stav 1. tačka 7) Zakona o porezu na dodatu vrednost_ovde za usluge radova na pokretnim dobrima koja su uvezena radi oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, a koja posle oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, isporučilac usluge, inostrani primalac ili treće lice, po njihovom nalogu, prevozi ili otprema u inostranstvo, obveznik može da ostvari ako poseduje: 

1. deklaraciju o stavljanju dobara u postupak oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, u skladu sa carinskim propisima;
2. ugovor o obimu, vrsti i vrednosti izvršenih radova;
3. dokaz o obimu, vrsti i vrednosti izvršenih radova u skladu sa normativom, koji utvrđuje nadležni carinski organ, za dobra dobijena iz određene količine uvezenih dobara;
4. original ili overenu kopiju izvozne deklaracije, u skladu sa carinskim propisima, za dobra koja se posle izvršene usluge oplemenjivanja, opravke ili ugradnje prevoze ili otpremaju u inostranstvo.                             

Ako je naknada, odnosno deo naknade naplaćen pre prevoza ili otpreme dobara u inostranstvo, do dobijanja izvozne deklaracije obveznik može da ostvari poresko oslobođenje ako poseduje:

1. deklaraciju o stavljanju dobara u postupak oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, u skladu sa carinskim propisima;
2. ugovor o obimu, vrsti i vrednosti izvršenih radova.

Ukoliko se dobra za potrebe aktivnog oplemenjivanja nabavljaju u Republici Srbiji,poresko oslobođenje za usluge radova na pokretnim dobrima koja su nabavljena radi oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, a koja posle oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, isporučilac usluge, inostrani primalac ili treće lice, po njihovom nalogu, prevozi ili otprema u inostranstvo, obveznik može da ostvari ako poseduje:

1. dokaz da je inostrani primalac nabavio dobra u Republici Srbiji ( ugovor ili račun);
2. dokaz o izvršenoj usluzi oplemenjivanja, opravke ili ugradnje (ugovor ili račun);
3. original ili overenu kopiju izvozne deklaracije ili drugi dokaz, u skladu sa carinskim propisima, da su dobra prevezena  ili otpremljena u inostranstvo.

Ako je naknada, odnosno deo naknade naplaćen pre izvršenog prometa usluga, do dobijanja izvozne deklaracije ili drugog dokaza, izdatog u skladu sa carinskim propisima, da su dobra prevezena ili otpremljena u inostranstvo, obveznik može da ostvari poresko oslobođenje ako poseduje dokaz iz tačke 1)  i račun o avansnom plaćanju, izdat u skladu sa Zakonom.

U praksi je čest slučaj da radove na izradi proizvoda u postupku aktivnog oplemenjivanja izvode više lica. To je najčešće slučaj kod takozvanih lon poslova. U skladu sa članom 300. Uredbe о carinski dozvoljenom postupanju sa robom_ovde , posao oplemenjivanja (lon posao) je proizvodnja uvozne robe koja je posredno ili neposredno data korisniku odobrenja na raspolaganje radi proizvodnje prema specifikacijama i uputstvima, i za račun nalogodavaca sa sedištem u trećoj državi, pri čemu plaćanja obično obuhvataju samo troškove proizvodnje. U ovim slučajevima strano lice zaključuje  ugovor sa više obveznika PDV, iz kojeg za sve obveznike PDV proizilazi obaveza pružanja usluga tom stranom licu, tj. obaveza radova na pokretnim dobrima stavljenim u postupak aktivnog oplemenjivanja, pri čemu je jedno lice  nosilac odobrenje za postupak aktivnog oplemenjivanja. Postavilo se pitanje da li ostali učesnici u postupku aktivnog oplemenjivanja, osim lica koja je nosilac odobrenja za postupak aktivnog oplemenjivanja, mogu ostvariti poresko oslobođenje i na koji način, s obzirom da na to lice glase sve carinske isprave za postupak aktivnog oplemenjivanja.

U slučaju kada strano lice zaključi ugovor sa više obveznika PDV poresko oslobođenje iz člana 24. stav 1. tačka 7) Zakona mogu da ostvare svi obveznici PDV koji su zaključili ugovor sa stranim licem, pod uslov da:

1. poseduju kopiju JCI za aktivno oplemenjivanje;
2. ugovor o obimu, vrsti i vrednosti izvršenih radova; 
3. dokaz o obimu, vrsti i vrednosti izvršenih radova u skladu sa normativom, koji utvrđuje nadležni carinski organ, za dobra dobijena iz određene količine uvezenih dobara,;
4. overenu kopiju izvozne deklaracije, u skladu sa carinskim propisima, za dobra koja se posle izvršene usluge oplemenjivanja prevoze ili otpremaju u inostranstvo.

Pri tome kada je reč o JCI o izvozu robe proizvedene u postupku aktivnog oplemenjivanja, koja je jedan od  dokaza za ostvarivanje poreskog oslobođenja na naknadu za izvršene radove, neophodno je da se u toj deklaraciji, u Rubrici B – detalji obračuna obavezno navedu sva lica koja učestvuju u izvoznom poslu.

U praksi postoje slučajevi da strano lice zaključi ugovor sa jednim obveznikom PDV,  stim što se u tom ugovoru navode i ostali učesnici u poslu izrade proizvoda u postupku aktivnog oplemanjivanja. I u ovim slučajevima, poresko oslobođenje na naknadu za izvršene radove u postupku aktivnog oplemenjivanja iz člana 24. stav 1. tačka 7) Zakona mogu da ostvare i ostali obveznici PDV koji su navedeni u ugovoru zaključenim sa stranim licim, pod uslov da:

1. poseduju kopiju JCI za aktivno oplemenjivanje;
2. ugovor o obimu, vrsti i vrednosti izvršenih radova; 
3. dokaz o obimu, vrsti i vrednosti izvršenih radova u skladu sa normativom, koji utvrđuje nadležni carinski organ, za dobra dobijena iz određene količine uvezenih dobara,;
4. overenu kopiju izvozne deklaracije, u skladu sa carinskim propisima, za dobra koja se posle izvršene usluge oplemenjivanja prevoze ili otpremaju u inostranstvo;

Takođe, i u ovim slučajevima , u JCI za izvoz proizvoda proizvedenih u postupku aktivnog oplemenjivanja, kao jednom od dokaza za ostvarivanje ovog poreskog oslobođenja, moraju  se navesti sva lica koja su učesnici u postupku aktivnog oplemenjivanja.

U vezi sa ostvarivanjem poreskom oslobođenja na naknadu za izvršene radove na izradi proizvoda u postupku aktivnog oplemenjima, kada izradu proizvoda vrše više lica prenosimo stav Ministarstva finansija RS broj 413-00-2132/2010-04 od 6.10.2010. godine:

"Prema odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Službeni glasnik RS", br. 84/04, 86/04 - ispravka, 61/05 i 61/07 - u daljem tekstu: Zakon), predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.

Promet dobara, u smislu ovog zakona, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (u daljem tekstu: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno ( član 4. stav 1. Zakona).

Promet usluga, u smislu ovog zakona, a u skladu sa odredbom člana 5. stav 1. Zakona, su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara iz člana 4. ovog zakona.

Odbitak prethodnog poreza, tj. da se PDV ne plaća na usluge radova na pokretnim dobrima nabavljenim od strane inostranog primaoca usluge u Republici, ili koja su uvezena radi oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, a koja posle oplemenjivanja, opravke ili Odredbom člana 24. stav 1. tačka 7) Zakona propisano je poresko oslobođenje sa pravom na ugradnje, isporučilac usluge, inostrani primalac ili treće lice, po njihovom nalogu, prevozi ili otprema u inostranstvo.

Poresko oslobođenje iz člana 24. stav 1. tačka 7) Zakona, a u skladu sa odredbom člana 9. stav 1. Pravilnika o načinu i postupku ostvarivanja poreskih oslobođenja kod PDV sa pravom i bez prava na odbitak prethodnog poreza ("Službeni glasnik RS", br. 124/04, 140/04, 27/05, 54/05, 68/05, 58/06, 112/06 i 63/07), za usluge radova na pokretnim dobrima koja su uvezena radi oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, a koja posle oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, isporučilac usluge, inostrani primalac ili treće lice, po njihovom nalogu, prevozi ili otprema u inostranstvo, obveznik može da ostvari ako poseduje:

1. deklaraciju o stavljanju dobara u postupak oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, u skladu sa carinskim propisima;
2. ugovor o obimu, vrsti i vrednosti izvršenih radova;
3. dokaz o obimu, vrsti i vrednosti izvršenih radova u skladu sa normativom, koji utvrđuje nadležni carinski organ, za dobra dobijena iz određene količine uvezenih dobara;
4. original ili overenu kopiju izvozne deklaracije, u skladu sa carinskim propisima, za dobra koja se posle izvršene usluge oplemenjivanja, opravke ili ugradnje prevoze ili otpremaju u inostranstvo.

Odredbom stava 2. istog člana Pravilnika, ako je naknada (ili deo naknade) naplaćena pre prevoza ili otpreme dobara u inostranstvo, do dobijanja izvozne deklaracije obveznik može da ostvari poresko oslobođenje ako poseduje:

1. deklaraciju o stavljanju dobara u postupak oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, u skladu sa carinskim propisima; ) original ili overenu kopiju izvozne deklaracije, u skladu sa carinskim propisima, za dobra koja se posle izvršene usluge oplemenjivanja, opravke ili ugradnje prevoze ili otpremaju
2. ugovor o obimu, vrsti i vrednosti izvršenih radova.

Prema odredbi člana 26. tačka 2) Zakona, PDV se ne plaća na uvoz dobara koja se, u okviru carinskog postupka, privremeno uvoze, kao i stavljaju u carinski postupak aktivnog oplemenjivanja sa sistemom odlaganja.

U skladu sa navedenim odredbama Zakona i Pravilnika, obveznik PDV koji, na osnovu ugovora zaključenog sa stranim licem, pruža uslugu oplemenjivanja dobara (oplemenjivanje, obrada, dorada ili prerada) inostranom naručiocu, nema obavezu da na naknadu za pruženu uslugu obračuna i plati PDV, a ima pravo na odbitak prethodnog poreza u skladu sa Zakonom, pod uslovom da poseduje dokaze propisane odredbama člana 9. Pravilnika. Dokazom iz člana 9. stav 1. tačka 1) Pravilnika smatra se Jedinstvena carinska isprava za stavljanje robe u postupak aktivnog oplemenjivanja izdata u skladu sa carinskim propisima (u daljem tekstu: JCI za aktivno oplemenjivanje) u kojoj je obveznik PDV naveden kao primalac robe, odnosno dobara.

U slučaju kada strano lice zaključi ugovor sa više obveznika PDV, iz kojeg za sve obveznike PDV proizilazi obaveza pružanja usluga tom stranom licu, tj. obaveza radova na pokretnim dobrima stavljenim u postupak aktivnog oplemenjivanja, pri čemu je u JCI za aktivno oplemenjivanje, kao primalac robe naveden jedan od potpisnika ugovora, poresko oslobođenje iz člana 24. stav 1. tačka 7) Zakona mogu da ostvare svi obveznici PDV koji su zaključili ugovor sa stranim licem, pod sledećim uslovima: da poseduju kopiju JCI za aktivno oplemenjivanje, ugovor o obimu, vrsti i vrednosti izvršenih radova, dokaz o obimu, vrsti i vrednosti izvršenih radova u skladu sa normativom, koji utvrđuje nadležni carinski organ, za dobra dobijena iz određene količine uvezenih dobara, kao i overenu kopiju izvozne deklaracije, u skladu sa carinskim propisima, za dobra koja se posle izvršene usluge oplemenjivanja prevoze ili otpremaju u inostranstvo, a u kojoj su ovi obveznici PDV navedeni kao učesnici u izvoznom poslu (u rubrici B - detalji obračuna Jedinstvene carinske isprave za izvoz dobara)."

4. Poreski tretman izvoza dobijenih proizvoda u postupku aktivnog oplemenjivanja.

U skladu sa članom 24. stav 1. tač. 2) i 3) Zakona o porezu na dodatu vrednost, na izvoz dobara proizvedenih u postupku aktvnog oplemenjivanja PDV se ne plaća. Za ostvarivanje ovog poreskog oslobođenja neophodnoje posedovati overenu JCI za izvoz robe koja u sebi sadrži potvrdu da su dobra otpremljena u inostranstvo.

1. licima koja imaju sedište u Republici Srbiji;
2. ako se uvozna roba može prepoznati u prerađenim proizvodima;
3. ako nije ekonomski opravdano da se proizvod od prerađene robe vrati u prvobitno stanje;
4. ako se preradom pod carinskom kontrolom ne izbegava primena pravila o utvrđivanju porekla robe ili količinska ograničenja koja se odnose na uvoz robe koja je dobijena preradom;
5. ako sprovođenje tog postupka pomaže stvaranje i održavanje prerađivačke delatnosti u Republici Srbiji a koje bitno ne narušava suštinske interese domaćih proizvođača slične robe (ekonomski uslovi). Vlada može da utvrdi slučajeve za koje smatra da su ispunjeni ekonomski uslovi.